中国增值税改革的现状与前景
2011年11月16日，财政部和国家税务总局联合发布财税，规定了上海市增值税试点改革的具体实施办法（以下简称“增值税试点办法”）。110号文规定了增值税改革试点方案的基本框架而111号文规定了适用于上海试点地区的具体执行办法。该增值税试点安排是日后进行更广范围的增值税改革而率先迈出的重要一步，也标志着中国增值税制度进入了历史新时代。
早在2008年出台的第十一届全国人大常委会立法规划中，中国已经确立《中华人民共和国增值税法》为第一类立法项目，当时希望争取在十一届全国人大常委会任期内提请审议。此后，全国人大常委会预算工作委员会、财政部、国家税务总局与学界进行了大量深入的研究，多次举办高端研讨会。
2011年10月26日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，决定为进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，完善税收制度，支持现代服务业发展，会议决定，从2012年1月1日起，在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。（一）先在上海市交通运输业和部分现代服务业等开展试点，条件成熟时可选择部分行业在全国范围进行试点。（二）在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。（三）试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整。纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣。
在中国，增值税为中央与地方共享税（中央75%—地方25%），由国家税务局征收；营业税由地方税务局征收，为地方税的主体税种。增值税（VAT）是对销售有形动产、进口货物、提供加工、修理、修配劳务课税；营业税（Business Tax）是对提供其他劳务、销售不动产和转让无形资产课税。增值税与营业税将统一的货物与劳务税分开，对不同的货物与服务分别课征不同的税种。上述增值税与营业税的分离，与简化、公平、高效、中性、低成本等良好税制的基本要求相背离，两税合并的改革需要提上日程。
增值税与营业税分立，曾经有其历史意义。上世纪90年代中国进行分税制改革，增值税与营业税分别为中央政府与地方政府提供了财政收入保障，这是分税制最终确立的基础之一。1994年新税制改革，理想方案也是将货物与劳务全部纳入增值税征税范围，但当时面临立法技术难题，如金融交易、不动产交易均难以在技术上处理，如果不采纳营业税，则增值税的推行定会遥遥无期，1994年引进现代税制必将全盘延后。两税分立，带来了国税局与地税局的事实上竞争，这也是税收收入持续增长的一种动力。
增值税改革试点为何选择在上海？选择上海进行率先试点，得益于上海的财政承受力；上海国税局与地税局合署办公，较少行政牵掣；较为成熟的税收行政。另外，上海市地方税务局在2010年发布了《营业税差额征税管理办法》，使得营业税与增值税的理论差距大为缩小。
增值税改革试点从交通运输业和部分现代服务业开展试点，取决于试点地区的产业发展规划，也有技术上考量。交通运输业目前征收营业税，税率为3%。但交通运输劳务与有形动产买卖通常是同一交易的构成行为，为主合同与从合同之关系，或构成同一交易合同的条款，《增值税暂行条例》第八条对此特别处理，规定“购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额”。所以说，交通运输业是营业税征收范围中较容易与增值税沟通的领域。增值税的独立性，依赖于增值税专用发票而形成自我循环的封闭系统，拆除增值税发票与营业税发票的藩篱，逐步扩大营业税发票在增值税中的抵扣，实现发票的相互包容是两税合并的关键，当然这需要金税工程的改进。
部分现代服务业试点范围能放宽来看，将交通运输业纳入增值税范围，其相关联的物流业、代理业等如果继续隔离，则增值税的效应将大打折扣。如果能将现代服务业试点范围尽量放大，这既是增值税中性的要求，也是对中国整体税制改革规划的需要。
就大家关心的税率变化而言，增值税试点之前一般纳税人适用17%标准税率及13%低税率，小规模纳税人适用3%征收率。本次增值税试点在现行税率基础上新增11%和6%两档低税率。此外，税率还包括一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货等，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税；小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。增值税税率及征收率较为多样化。基于税收中性与简化目的，理论上一直提倡增值税采纳单一税率，因为多重税率影响法律中立、竞争中立与经济中立。为增值税改革的“软着陆”，试点初期适用多重税率兼顾利益平衡，但长远看应合并减少税率。
试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整。现行营业税的处理包括差额计税，营业税优惠包括减税及免税等。试点改革后仍然可采用差额征收的办法，原享受的营业税优惠政策也可实行平稳过渡。同时，试点改革后的增值税优惠包括适用低税率、即征即退等。增值税不鼓励减免税方式优惠，因为会导致增值税抵扣链条断裂，而且免税不能开具增值税专用发票。
试点将对纳税人产生哪些影响？首先从纳税人税负变化而言，营业税改征增值税是一项重要的结构性减税措施。结构性减税，是指对于现行征收增值税的行业，通过抵扣向试点地区购买应税服务的进项税额，达到降低税负的效果。但是，具体到某一个纳税人，判断其实际税负是降低还是增加需要结合纳税人的实际情况来看。纳税人在测算税负的变化时，可以从以下几个角度出发进行考虑：可抵扣进项税的支出占所取得收入的比重；抵扣凭证的取得情况；供应商的构成；客户的构成；是否能够分别核算不同业务的销售额或服务收入等。
纳税人若能够借此机会重新审视并提高本公司的税收效率，将比较有可能收到试点改革所带来的税收经济效应。
增值税试点方案规定了十三项免征增值税项目及四项即征即退项目，并且明确规定：2011年12月31日（含）前，如果试点纳税人已经按照有关政策规定享受了营业税税收优惠，在剩余税收优惠政策期限内，符合规定的项目可享受有关增值税优惠。优惠政策的相关规定，目的在于实现试点纳税人优惠的平稳过渡，且秉承“享受营业税优惠政策期限未满的，可以继续享受增值税优惠”的基本原则。
我们建议纳税人仔细研读相关政策，分析各项优惠政策的适用条件，比照本企业实际情况，进而识别自身可以享受到的优惠。例如：对于“试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”免征增值税，其中对于技术转让、技术开发、技术咨询、技术服务的含义均有明确规定；对于“自2012年1月1日起至2013年12月31日，注册在上海的企业从事离岸服务外包业务中提供的应税服务”免征增值税，其中对于离岸服务外包业务的含义也进行了相应的规定。
虽然增值税试点改革由上海市开始实施，但其影响却不局限于上海的纳税人，而是对于试点内、外的整个试点行业的纳税人均产生影响，这主要是由增值税的流转性质所决定的。
由于试点地区与非试点地区，试点纳税人与非试点纳税人业务相互联系的情况千变万化，在决定适用的增值税处理方法存在一定的复杂性，纳税人有必要借此机会思考本企业目前的供应链设计是否合理。鉴于增值税扩围的发展趋势，建议企业从增值税角度对中国区甚至其全球的供应链进行整体规划，未雨绸缪，而不要仅局限于上海地区的试点企业的供应链和税收影响。
增值税试点方案110号文件中改革试点的主要税制安排的规定中提到：“计税方式：交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产， 原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业， 原则上适用增值税简易计税方法。”110号文件是经国务院审阅的文件，主要规定的是增值税改革试点方案的基本框架，是改革的指导性文件。因此，可以推断上述涉及的行业将可能成为进一步“扩围”的范围。
同时，以下两点请纳税人注意：首先对于是否将除上海以外的其他地区作为试点、选择何种行业入围、何时开始实施改革等具体问题，仍有待国务院等有关部门的进一步明确。纳税人应当及时跟进相关的法规更新，确保对于改革推进的敏感性。
其次110号文件中对改革试点的主要税制安排中计税方法的规定在措辞上采用“原则上”一词，表明具体计税方法可能仍然存在调整的空间。事实上，原来的增值税计算方法仅指一般计税方法及简易办法，而此次增值税试点改革实际上引进了一项新的计算方法。新方法引入了目前适用于部分营业税应税劳务的“差额计税”方法。比如，当增值税应税服务按照营业税政策规定“差额计税”的，试点纳税人可将：a）支付给位于试点地区上海的不按照试点办法缴纳增值税的纳税人的价款；b）支付给位于试点地区上海以外的纳税人的款项，在计算提供应税服务所取得的销售额时从全部价款及价外费用中扣除。“差额计税”方法目前仅针对上海的增值税试点改革，而对于未来可能的其他试点、行业的计税方法，我们依然需要拭目以待。
增值税合并营业税是既定的国策，这场改革与94年新税制改革可以等量齐观，是对94年税制改革的修正与发展。这场改革直接触及中央与地方的财政分配，国税局与地税局的权力配置，具有高度政治敏感性。但一个中性的良好税制，助益于释放现代服务业的经济活力，建立一个统一而不是被税法分割的市场经济，就能离税收正义更近。
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